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Ärztliche Heilbehandlungsleistung oder gewerbliche Tätigkeit?

Kryokonservierung im Fokus der Finanzrichter
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30.11.2022 — zuletzt aktualisiert: 27.12.2022

Ärztliche Heilbehandlungsleistung oder gewerbliche Tätigkeit?

Kryokonservierung im Fokus der Finanzrichter

Fruchtbarkeitsbehandlungen einschließlich der Kryokonservierung und die Lagerung der gefrorenen Eizellen werden häufig von unterschiedlichen Unternehmen durchgeführt. Das wirft sowohl umsatzsteuerliche als auch ertragsteuerliche Fragen auf.

Kryokonservierung kann umsatzsteuerfrei sein
Wird ein therapeutischer Zweck verfolgt, ist Kryokonservierung umsatzsteuerfrei. Dies ist der Fall, wenn eingefrorene Eizellen im Rahmen einer Fruchtbarkeitsbehandlung durch einen Arzt gegen ein vom Patienten gezahltes Entgelt weiterhin eingelagert werden, um damit bei einer andauernden organisch bedingten Sterilität eine weitere Schwangerschaft herbeiführen zu können. Hier sind sich Rechtsprechung und Finanzverwaltung einig. Anders sieht es aus, wenn ein anderer Unternehmer, z. B. eine Kryobank eingefrorene Eizellen und Spermien lagert, ohne die vorhergehende oder anschließende Fruchtbarkeitsbehandlung zu erbringen. Diese Leistungen behandelt die Finanzverwaltung als umsatzsteuerpflichtig. Doch ganz so klar ist das nicht.

Auch isolierte Einlagerung kann umsatzsteuerfrei sein
Die Richter des Finanzgerichts Münster urteilten im Fall einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die tiefgekühlte Samen- und Eizellen lagerte, selbst aber keine Fruchtbarkeitsbehandlungen durchführte. An der GbR waren mehrere Frauenärzte beteiligt. Für die Kryokonservierung selbst wurden von den Patienten separate Verträge mit der Partnerschaftsgesellschaft der beteiligten Frauenärzte abgeschlossen, die auch Kinderwunschbehandlungen anbot. Die Finanzrichter sahen auch in den Konservierungsleistungen der GbR umsatzsteuerfreie Heilbehandlungsleistungen, da diese ein unerlässlicher, fester und untrennbarer Bestandteil des Verfahrens zur Herbeiführung einer Schwangerschaft seien. Damit würden auch sie einen therapeutischen Zweck verfolgen. Der Bundesfinanzhof (BFH) teilt die Auffassung des Finanzgerichts. Die isolierte Einlagerung eingefrorener Eizellen sei zumindest dann eine umsatzsteuerfreie Heilbehandlung, wenn sie im Rahmen eines therapeutischen Kontinuums mit einer Kryokonservierung erfolgt. Davon ist auszugehen, wenn Einlagerung und Kryokonservierung zwar durch zwei unterschiedliche Unternehmer durchgeführt werden, aber für diese dieselben Ärzte tätig sind.

Hinweis: Ob auch dann von einem therapeutischen Kontinuum auszugehen ist, wenn an den beiden Unternehmen nicht dieselben Ärzte beteiligt sind, hatte der BFH nicht zu beurteilen.

Freiberuflich oder gewerblich?
Die ertragsteuerliche Beurteilung ist unabhängig von der Umsatzsteuer. Hier stellt sich die Frage, ob eine GbR, de- ren Gesellschaftszweck ausschließlich in der Lagerung tiefgekühlter Samen- und Eizellen besteht, Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Tätigkeit erzielt. Die Gesellschafter der GbR waren zwar Fachärzte für Frauenheilkunde und Geburtshilfe. Die mit der Kryokonservierung zusammenhängenden ärztlichen Leistungen wur- den jedoch von einem Kinderwunschzentrum erbracht, welches von denselben Fachärzten betrieben wurde.

Das Finanzamt und auch das Finanzgericht Münster beurteilten die Tätigkeit als originär gewerbliche. Zur Begründung hieß es: Das reine Lagern von kryokonservierten Eizellen bzw. Embryonen ist nicht der ärztlichen Tätigkeit zuzuordnen. Sie folgten damit nicht der Auffassung der Ärzte, die aufgrund der bestehenden Personalunion von einem therapeutischen Kontinuum ausgingen. Das Finanzgericht hat die Revision zugelassen. Es bleibt abzuwarten, ob diese eingelegt wird und wie der BFH dann entscheidet.

Hinweis: Kryokonservierung und Lagerung in einer Personengesellschaft durchzuführen, ist aber auch keine Lösung und könnte zur Steuerfalle werden. Falls auch der BFH die Lagerung kryokonservierter Eizellen als originär gewerbliche Tätigkeit einstuft, würde diese auf die Einkünfte aus der freiberuflichen Tätigkeit der Ärzte abfärben. Im Ergebnis würden dann alle Einkünfte der Gesellschaft neben der Einkommensteuer auch der Gewerbesteuer unterliegen.

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